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    稅務會計計量屬性及其與財務會計計量屬性的比較

    來源:UC論文網2018-08-18 08:48

    摘要:

      摘要:文章在借鑒財務會計計量屬性的基礎上,結合對稅法的理解與認識,初步界定出稅務會計的計量屬性,進而分析稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性之異同。在會計理論與實務中,既要重視財務會計計量屬性,又應...

      摘要:文章在借鑒財務會計計量屬性的基礎上,結合對稅法的理解與認識,初步界定出稅務會計的計量屬性,進而分析稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性之異同。在會計理論與實務中,既要重視財務會計計量屬性,又應重視稅務會計計量屬性,而稅務會計計量屬性散見于稅法之中,需要進行歸納、提煉。對稅務會計計量屬性的研究,既是稅務會計理論與實務的需要,又是對會計理論與實務的豐富與拓展。


      關鍵詞:稅務會計計量屬性;財務會計計量屬性;相同;差異;


      會計計量就是在恰當的時間、以特定的單位所做出的數量反映。“會計計量是會計系統的核心職能。”“會計計量不論在理論上還是實務上都是會計的核心。因為會計的‘語言’就是量化的信息”(葛家澍、杜興強,2005)。財務會計計量屬性在會計理論研究、會計準則規范以及會計實務處理中,比較明確,幾成共識;但理論界對稅務會計計量屬性則關注不夠,鮮有文獻提及,而它又是企業會計實務中不可回避的問題。因為企業會計實務既需要從財務會計的角度對交易事項進行正確的計量,又需要從稅務會計的角度對其中的涉稅交易事項進行正確計量,二者不可偏廢、不可或缺。


      一、稅務會計計量屬性


      稅務會計計量屬性源于稅法,但哪個國家的稅法也沒有像會計那樣在一個規范性文件(如基本準則、編報財務報表的框架、概念框架、原則公告等)中集中闡明其計量屬性,而稅務會計計量屬性既是實際存在,又有別于財務會計。試問,哪個企業在填報稅務會計報表(納稅申報表)時不需要對稅務會計要素(涉稅要素)進行確認、計量?而且絕不能出現差錯,否則,將受到稅務機關“立竿見影”的懲罰。因此,需要認真研究稅法、正確理解稅法,并從稅法中去歸納、提煉出其計量屬性,以便正確地進行各種應交稅金的計算與申報。由于各國稅法的立法層次一般要高于會計規范,因此,由稅法決定的稅務會計計量屬性應該得到足夠的重視。在財務會計與稅務會計合一的情況下,財務會計計量屬性要服從于稅務會計;而在財務會計與稅務會計分離的情況下,財務會計計量屬性與稅務會計計量屬性應體現或服務于各自的會計目標。


      基于對稅法的理解和認識,本文將稅務會計計量特點歸納為,以歷史成本為主,以重置成本、現行市價為補充,在特定情況下采用公允價值。


      (一)歷史成本(實際成本)


      “歷史成本,是指企業取得該項資產時實際發生的支出。”在一般情況下,企業的各項資產,包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等,均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本強調:(1)其計算時點是企業取得該項資產時,而不是企業取得以后持有期間的價值;(2)企業取得資產時實際發生的支出,強調的是現實性,即使是企業取得資產時應當負擔的支出,如果企業最終沒有兌付這種義務性支出,其“支出”也是不能包括在歷史成本之中的。


      歷史成本是在特定環境和時點下,企業為取得某項資產所實際發生的支出,其金額是既定的、固定的,而且作為資產的計算基礎,企業不得自行調整,否則會侵蝕稅基。但企業的資產可能會在企業長期存在,在較長的持有期間,資產會因各種原因而發生增值或減值,對此,稅法保留了一定的空間:“企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。”


      (二)重置成本(現行成本)


      重置成本是指在當前市場狀況下,用現時價格水平生產或購建與某項資產具有相同使用功能或效用的全新資產的支出。稅法中的重置成本含義與會計準則基本相同,只是使用范圍、內容有所不同。稅法僅限于在特定情況下允許企業采用重置成本計量屬性,如對舊房及建筑物評估價格計量、對盤盈資產的計量。土地增值稅有關制度規定,舊房及建筑物的評估價格是“由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本乘以成新度折扣率后的價格。”其中“重置成本”的具體運用是:對舊房及建筑物,按轉讓時的建材價格及人工費用計算,建造同樣面積、同樣層次、同樣結構、同樣建設標準的新房及建筑物所花費的成本費用。


      (三)現行市價


      現行市價是根據目前公開市場上與被評估資產相似的或可比的參照物的價格來確定被評估資產的價格。按稅法規定,對企業視同銷售行為以及納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低、又無正當理由時,應按現行市價確認其計稅基礎。在具體操作時,必須按稅法規定的方法和順序依次采用(而非自行選擇):(1)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人近期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定,其計算公式是:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率),“成本”以企業歷史成本計量,“成本利潤率”則由國家統一規定。


      對進口貨物,當需要估定其關稅完稅價格時,以同時或者大約同時(在海關接受申報進口之日的前后各45天以內)進口貨物的相同貨物成交價格法或類似貨物成交價格法作為完稅價格,該完稅價格其實也是現行市價。


      (四)公允價值


      公允價值是指按照市場價格確定的價值。以市場價格作為公允價值的確定標準,具有客觀性和公平性。對市場價格,可以理解為熟悉情況的雙方在公平交易的條件下所達成的價格。當企業以非貨幣形式從各種來源取得收入時,其金額的確定應當采用該計量屬性,它既適用于關聯方,也適用于非關聯方。由此可見,稅法中界定的公允價值,基本上相當于會計準則中公允價值的“市場法”,它是基于相同或可比資產的市場交易而產生的價格。市場法主要指市場的價格信息,即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產的價格。如果在活躍市場上能夠觀察到這類信息,應盡可能用它來進行估計。市場價格被認為是公允價值的最好反映,因為一個公開市場上的價格通常是公允和可接受的,相對而言也是容易得到的。這種方法是站在銷售人(賣方)的立場上,利用已被市場檢驗的實際交易價格來判斷和估計計量對象的市場價格,因此,被認為是公允價值最為直接和最具說服力的獲取方法。


      二、稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性的共同之處


      稅務會計與財務會計計量屬性的共同點是:以歷史成本作為主要計量屬性,以重置成本為補充,適度采用公允價值計量。


      (一)兩者均以歷史成本作為主要計量屬性


      “歷史成本之所以成為財務會計的主要計量屬性,其根本原因是由于財務會計對象的特點──財務會計基本上屬于企業的經濟活動及其業績能夠用貨幣量化的歷史──所確定的(葛家澍、杜興強,2005)。”歷史成本實際是“過去交易”的公允價值,歷史成本的可靠性和客觀性使其一直穩坐財務會計計量屬性的首位,且主要應用于交易或事項發生時的“初始確認”。


      稅務會計是依照稅法規定,對財務會計中的涉稅交易事項進行重新確認計量的會計。稅收的特點決定了稅務會計的特點,即以稅法為導向的稅務會計必須要遵照稅法規定進行涉稅事項的確認和計量。要保證稅金計算的確定性和可稽查性,一般需要以確定金額為課稅對象。因此,稅務會計以歷史成本為首要計量屬性,且從未受到質疑。


      (二)兩者均以重置成本作為補充計量屬性


      在財務會計中,歷史成本雖然具有明顯的優勢,但也有其局限性,還需要其他計量屬性作為補充。這主要源于會計信息質量的另一主要特征──相關性。在財務會計中,重置成本多應用于盤盈固定資產計量。


      稅法中使用重置成本更側重于扣除成本的“合理性”。稅法中有兩個地方規定使用重置成本:一是在土地增值稅的計算中,開發商可扣除的舊房屋或建筑物的評估價格,是采用以重置成本(現行成本)作為可扣除成本。如果按歷史成本法計算可扣除成本,則在當今房地產價格不斷變化的市場環境中,就不能正確反映應該扣除的相關成本。二是對盤盈的固定資產,以同類固定資產的重置成本價值為計稅基礎。


      (三)兩者均適度采用公允價值計量屬性


      稅務會計與財務會計中公允價值的運用都是建立在自愿的雙方在公平交易的基礎上,參照市場價格確定的金額并運用一定的估值技術對資產價值的計量。


      我國“企業會計準則體系引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興和轉型的市場經濟國家,如果不加限制地引入公允價值,有可能出現公允價值計量不可靠,甚至借機人為操縱利潤的現象”(財政部會計司編寫組,2006)。公允價值的引入源于金融資產交易在我國已經初步形成了較為活躍的市場。通常情況下,交易性金融資產和可供出售的金融資產采用公允價值計量;對投資性房地產,會計準則規定當“企業存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以采用公允價值計量模式。”企業一旦選擇公允價值計量模式,就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量,不得僅對部分投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同樣,對生物資產,一般是按成本計量,只在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得時,方可采用公允價值計量。


      在稅務會計中,當企業以非貨幣形式從各種來源取得收入時,其金額的確定采用公允價值計量。《企業所得稅法實施條例》將納稅人采用公允價值的情況分列于有關條款之中,明確規定了何時采用、如何采用,對計量屬性運用判斷的程度大大低于財務會計,是“適度從緊”地采用公允價值。


      三、稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性的不同之處


      財務會計是根據會計準則的規定進行會計核算和管理,為企業利益相關者提供真實、可靠、相關、及時的會計信息,以便其做出經濟決策。稅務會計的目標是實現稅收遵從,向稅務會計信息使用者提供有助于其稅務決策、實現企業最大涉稅利益的會計信息。財務會計要求通過計量屬性反映可靠、相關的信息,而稅務會計要求通過計量屬性體現的計稅依據具有確定性和可稽查性。因此,稅務會計更多地采用歷史成本計量屬性。“我們評價所采取的計量屬性在什么情況下才比較恰當,主要標準應看它是否符合計量對象的特點。(葛家澍、杜興強,2005)”稅務會計對象是能夠準確計量的涉稅事項,凡涉稅事項的計量都應滿足計稅基礎對計量屬性的要求。由此可見,會計目標和計量對象是財務會計和稅務會計計量屬性差異的主要原因。


      稅務會計計量屬性與財務會計計量屬性的差異,不僅表現在計量屬性的名稱和種類上,更體現在內涵上,如稅務會計與財務會計雖然均用采用歷史成本、重置成本和公允價值作為計量屬性,但在采用目的、所處地位、適用范圍等方面,兩者存在明顯的差異。


      (一)歷史成本:財務會計與稅務會計的差異


      1.所處地位不同。


      稅務會計采用歷史成本作為計量屬性的目的是為確定計稅基礎,歷史成本得天獨厚的優勢──可靠、確定、可稽查,最符合稅法對計稅基礎的要求,因此,歷史成本在稅務會計中具有“一價獨大”的地位。在歷史成本可確定的情況下,一般不能采用其他計量屬性。在財務會計中,歷史成本作為傳統的計量屬性,其地位雖說勿容置疑,但對一些新興的金融衍生工具業務,則要求必須將公允價值作為最重要的計量屬性,才能符合財務報告目標。進一步說,財務會計比稅務會計更注重決策相關性,而相關性的特點必然要求選擇與計量對象決策最相關的計量屬性(如公允價值是金融工具最相關的計量屬性),這就意味著歷史成本在財務會計中的地位較以前降低了,遠不及在稅務會計中的重要地位。


      2.采用程度(深度)不同。


      在稅務會計中,計稅基礎是一種初始確認的概念,除有關規定外,不得調整各項資產的計稅基礎。一般情況下,企業的資產均應以歷史成本為計稅基礎。稅務會計中對歷史成本計量的運用,就是在獲得該項資產時實際發生的支出,稅務會計更加強調計稅基礎的“確定性”與“可靠性”。在財務會計中,為提高決策相關性,會用到“修正的”歷史成本,特別是在資產的后續計量中,如允許對存貨、投資、應收賬款、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程等計提跌價或減值準備。因此,可以這樣認為,在稅務會計中采用歷史成本計價的資產,“從始至終”(特殊規定除外)都將使用歷史成本;而在財務會計中,初始計量采用歷史成本的資產,在后續計量中大多會用其他計量屬性(可變現凈值、現值或公允價值)進行“修正”。


      (二)公允價值:財務會計與稅務會計的差異


      1.適用范圍不同


      在財務會計中,公允價值是金融工具最相關的計量屬性,對符合公允價值計量條件的交易性金融資產、投資性房地產、非貨幣性交易、債務重組、通過支付現金以外的方式取得的投資資產、存貨等也可采用公允價值計量屬性。對交易性金融資產、投資性房地產等按公允價值計量時產生的公允價值變動損益,稅務會計在計算本期應納稅額時不予確認,即此類資產的計稅基礎仍為歷史成本。只有在歷史成本和現行市場價格均無法確定時,稅務會計才不得不用公允價值計量,由此可見,它是作為“補充的”計量屬性使用,且僅限資產,不包括負債。稅法中涉及的公允價值計量是:


      (1)融資租入的固定資產,租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。


      (2)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產、生產性生物資產、無形資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。


      (3)通過支付現金以外的方式取得的投資資產、存貨,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。


      (4)采取產品分成方式取得收入的,按照企業分得產品的日期確認收入的實現,其收入額按照產品的公允價值確定。


      (5)企業以非貨幣形式取得的應稅收入,應當按照公允價值確定其收入額,而公允價值就是按照市場價格確定的價值。說明稅法中對公允價值的估值技術只認可SAFS157所確定的公允價值三個級次中的前兩個。


      2.采用目的不同


      近年來,財務會計因創新金融業務和“資產負債表外業務”衍生出許多金融工具,它們通常屬于履行中合約,尤其是衍生金融工具,企業一般無需付出初始凈投資或者初始凈投資很小,與金融工具有關的標的資產和負債的轉移也通常要到合約到期或者履行時才能實現,對這類業務的核算,需要更多地運用公允價值(陸建橋,2005)。正因如此,一些原本較少使用公允價值的國家,為增強財務報告信息披露的相關性,都在努力擴展公允價值計量屬性在財務報告中的應用。


      稅務會計以遵從稅法為基本目標,更加注重稅基計算的確定性與可查核性,盡量排除市場價格的不確定性和風險,只有在“不得已”的情況下才使用公允價值,如通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎,這些以非貨幣形式取得的資產,因為沒有歷史成本為憑據,只能選擇其他計量屬性;而出于計稅的需要,稅務會計運用公允價值時只涉及初始計量。因為稅法中的計稅基礎是一種初始確認的概念,即一項資產在整個壽命期內在計算應納稅所得額時可以從應稅經濟利益中抵扣的金額不會隨著時間的推移和資產的折舊、攤銷而減少。如果說財務會計中的公允價值對信息使用者來說是一種“預期價值”,那么,稅務會計中的公允價值對稅務機關來說,只是一種“市場價格”,而且是為當期計稅服務的。


      3.估價方法不同


      在財務會計中,公允價值被分為三個級次(層次):第一,利用相同資產或負債在活躍的參照市場上的報價來估計公允價值;第二,如果無法取得相同資產或負債的活躍市場報價,可采用類似資產或負債的活躍市場報價,并進行客觀的、恰當的調整;第三,若在活躍市場上沒有相同或類似資產或負債的報價,或者與類似資產或負債的差異無法客觀確定,則采用市場法、收益法和成本法(傳統現值法、期望現金流現值法或其它估計方法)等多種估價技術估計公允價值。


      在稅務會計中,公允價值的估價方法僅限于前兩個級次,而且其具體采用,不能像財務會計那樣,可以自行選擇(判斷),而是操之在主管稅務機關。《企業所得稅法》規定,對“企業與其關聯方之間的業務往來,凡不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。”《稅法》中所稱“合理方法”,包括:(1)可比非受控價格法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行定價的方法;(2)再銷售價格法,是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格,減除相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法;(3)成本加成法,是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;(4)交易凈利潤法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;(5)利潤分割法,是指將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;(6)其他符合獨立交易原則的方法。


      會計準則對公允價值的規定,既要求公平交易這個客觀條件,也要求交易雙方自愿和熟悉情況這個主觀條件的同時滿足,與稅法的“市場價格”相比,準則規定顯得更具合理性,但也增加了判斷和界定的難度。所得稅法的規定雖然沒有考慮主觀因素,但具有價格獲得的便利性;若面臨多個市場價格時,也會有選擇的難度和任意性。


      所得稅法規定的公允價值計量范圍較之會計準則狹小許多,其運用只是局限于對沒有貨幣資產計量時,為確定資產的計稅基礎或收入額采用的替代計量方法。在資產的持有期間,無論其公允價值如何變化,所得稅法均不予認可,即不允許將公允價值低于計稅基礎的差額在稅前扣除,也不要求對公允價值高于計稅基礎的差額記入應稅收入。因為所得稅法遵循的是歷史成本原則,要求資產價值的可稽核性,而市場價值的不斷變化和人為操控的便利性,使所得稅法如果接納對持有資產以公允價值計量,將導致大量的避稅、逃稅行為發生,從而大大增加稅收征管和查處的難度,可能會導致稅收利益的非正常損失。另外,所得稅法對負債和扣除項目的確認均不采用公允價值計量。因為根據真實性原則,負債和稅前扣除費用必須是企業真實發生的、有明確合法證明支持的,其金額已在發生日被固定,不可能隨市場價值的變化而改變了。


      (三)財務會計和稅務會計各自獨具的計量屬性


      1.可變現凈值和現值──財務會計獨具的計量屬性


      可變現凈值是指在正常生產經營過程中,以預計售價減去進一步加工成本、預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。存貨和有價證券在年終報告時,要考慮存貨及有價證券的跌價情況,往往按照成本與可變現凈值孰低予以列示。固定資產在年終報告時,準則要求以公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流量現值孰高作為其可收回金額,在此基礎上計提減值準備;而稅務會計一般情況下不確認減值準備,計稅基礎只涉及到初始計量,一經確認不再改變。


      現值是指對未來現金凈流量以恰當的折現率進行折現后的價值,是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。如在固定資產的初始計量時,對購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付情況下,要求以購買價款的現值為基礎確定固定資產的成本;短期應收和應計項目因支付期間較短,沒必要折現,實際上是以現值為基礎計價;持有至到期的債券投資中采用實際利率法也是站在現值的角度進行成本的初始計量。因為現值計量面臨的最大問題就是信息的可靠性(尤其是折現率的選擇大大降低其可靠性),稅務會計要求計稅基礎的確定性,即非常看重可靠性,這也是稅務會計不采用現值計量的主要原因。


      2.現行市價──稅務會計獨具的計量屬性


      稅務會計中的“現行市價”與財務會計中“市價(現行市價)”的含義明顯不同。稅務會計的“現行市價”可以被理解為用“現行市價法”確定的當期計稅基礎;而財務會計中的“市價(現行市價)”(亦稱脫手價值)是美國財務會計概念公告(第5、7號)中提出的計量屬性,是指在正常清算情況下,銷售各該項資產時可望獲得的現金數額或其他等值。(葛家澍林志軍,2001)只要將某一會計要素用其進行初始計量,以后每年需要進行后續計量,因此,被稱為“新起點計量”。目前,多數國家的會計準則及IFRS未將“現行市價”作為獨立的計量屬性,而是涵蓋于公允價值計量屬性內。


      稅務會計中的“現行市價”計量屬性,在具體運用時,有組成計稅價格、成交價格和以成交價格估定的完稅價格三種價格。


      (1)稅法對視同銷售業務的處理,因為沒有實際銷售額,不能以歷史成本作為計量基礎。稅法規定,以當月同類貨物的平均售價或近期同類貨物的平均銷售價格確定視同銷售貨物的價格,實際上是以市場價格為基礎的現行市價計算應納稅額。納稅人的視同銷售行為,如果無法確定銷售貨物的現行市場價格,應以組成計稅價格計稅。


      (2)在企業重組過程中,應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照現行交易價格重新確定其計稅基礎。


      (3)在關稅會計中,當進口貨物的價格不符合成交價格確認條件或者成交價格不能確定的,海關應當依次以相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法、倒扣價格方法、計算價格方法及其他合理方法確定的價格為基礎估定完稅價格。其中“以相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法”實際上就是現行市價。


      四、不是“結語”的結語


      美國的稅務會計(尤指所得稅會計)一直處于穩步前進、日漸成熟過程中,是因為稅務會計的高度實用性,這在某種程度上契合了美國文化所固有的實用主義價值觀并起到推波助瀾的作用;反過來,實用主義又進一步促使了美國稅務會計的實務化。這從美國歷史上第一個會計學博士點名校伊利諾伊大學80年的博士學位論文選題分析可以看出,按照其學位論文的選題領域排序,“稅務會計”在“會計理論”之后,位居第二,排在第三、四位的是“財務報告”、“財務會計”,而“管理會計”位居第七。稅務會計選題比例雖然較高,但選題研究的內容一般都是實務性較強的具體問題,幾乎不見理論性選題。因此,其稅務會計理論研究明顯落后于稅務會計實務。具體到會計計量屬性,不論美國,還是我國,財務會計計量屬性已趨成熟,在我國《企業會計準則──基本準則》中,對財務會計計量屬性專門做了規范,企業只需正確理解、認真執行即可;而稅務會計計量屬性則并未在某個(些)稅收法規中特別明示,但它又是實際存在,不可不察、不可不明。“感覺到了的東西,我們不能立刻理解它,只有理解了的東西才更深刻地感覺它。感覺只解決現象問題,理論才解決本質問題。”因此,進行稅務會計計量屬性的研究,既是稅務會計理論與實務的需要,又是對會計理論與實務的豐富與拓展。

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